Безвозмездное пользование (ссуда) у учредителя. Договор аренды основных средств с учредителем

Ноя 29, 2019 Публикации

Безвозмездное пользование (ссуда) у учредителя. Договор аренды основных средств с учредителем

Безвозмездное пользование (ссуда) у учредителя

Безвозмездное пользование (ссуда) у учредителя

Помимо передачи имущества в собственность организация может получить его в безвозмездное пользование под условием последующего возврата. При передаче учредителем – собственником по договору безвозмездного пользования (ссуды) объектов основных средств или иного имущества, данные объекты или иное имущество будет продолжаться числиться на его бухгалтерском балансе.

В данной статье рассмотрим: правовые аспекты договора безвозмездного пользования (договору ссуды), порядок отражения в учете имущества, переданного в безвозмездное пользование, у учредителя.

Согласно статье 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он его получил с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.

Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи. Поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, об обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.

Объектом договора могут быть:

– земельные участки и другие обособленные природные объекты;

– предприятия и другие имущественные комплексы;

– здания и сооружения;

– оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования ссудополучателем.

В договоре безвозмездного пользования (договоре ссуды) обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю. В случае отсутствия этих данных договор считается незаключенным.

В соответствии со статьей 691 ГК РФ ссудодатель обязан предоставить имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и его назначению. Состояние передаваемого имущества определяется его назначением, которое может быть установлено договором или вытекать из обычных целей использования имущества.

Объект должен быть предоставлен со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами, если иное не определено договором. При этом ссудополучатель не вправе принудительно истребовать обещанную ему вещь.

Ссудодатель отвечает только за те недостатки передаваемого имущества, которые он не оговорил при заключении договора или по грубой неосторожности. При этом он не отвечает за недостатки, которые были заранее известны ссудополучателю или должны были быть обнаружены им при осмотре имущества.

Ссудодатель вправе произвести отчуждение переданного имущества третьему лицу, которое должно соблюдать заключенный между ссудодателем и ссудополучателем договор и не может расторгнуть его раньше срока.

Каждая из сторон вправе расторгнуть договор ссуды, заключенный на неопределенный срок, предупредив об этом другую сторону за один месяц, если договором не установлен иной срок. При этом ссудополучатель может отказаться от договора в любое время, даже если в нем указан срок его действия, предупредив об этом ссудодателя за один месяц.

Бухгалтерский учет.

Безвозмездно переданное в пользование имущество подлежит обособленному учету у учредителя – ссудодателя.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово– хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), имущество, безвозмездно переданное в пользование другой стороне, учитывается на счете 01 «Основные средства», субсчет 2 «Основное средство, переданное в безвозмездное пользование».

Аналитический учет ведется отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о местах хранения основных средств (ссудополучателям).

Согласно пункту 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, в целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Исходя из этого, получается, что по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование (по договору ссуды), в целях бухгалтерского учета учредителя – ссудодателя продолжает отражаться начисление амортизации, независимо от того, что основное средство переведено из основного процесса производства.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование».

Поскольку объект основных средств выведен из хозяйственного оборота учредителя – ссудодателя, следовательно, сумма амортизационных отчислений по данному объекту не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с пунктами 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, переданному по договору ссуды, согласно пункту 4 ПБУ 10/99 отражаются в бухгалтерском учете учредителя – ссудодателя, как прочие расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При передаче имущества в безвозмездное пользование (ссуду) другой стороне, в бухгалтерском учете передающей стороны будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет 2 «Основное средство, переданное в безвозмездное пользование» Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 1 «Основные средства организации» – Отражена передача основных средств по договору ссуды.

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 1 «Амортизация основных средств организации» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование» – Отражена сумма амортизации по переданному объекту основных средств.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование» – Отражена сумма амортизации по переданному объекту основных средств.

Согласно статье 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Порядок отражения расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений имущества, зависит от условий договора и направления использования имущества. Если договором предусмотрено, что неотделимые улучшения не возмещаются ссудодателем, то затраты подлежат отнесению на издержки производства (обращения) при условии использования его в производственных целях и за счет собственных источников при использовании объекта в иных целях. Если же договором предусмотрено возмещение данных расходов ссудодателем, то они отражаются на счетах реализации.

Пример.

Учредитель ООО «Мир» передал по договору безвозмездного пользования тестомесильную машину. Ее балансовая стоимость составила 700 000 рублей, начисленная амортизация – 320 000 рублей. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 12 000 рублей.

В процессе эксплуатации ссудополучателем был произведен капитальный ремонт объекта основных средств. Согласно договору обязанность по проведению ремонта возложена на ссудодателя. Стоимость капитального ремонта составила 35 000 рублей (в том числе НДС 18 % – 5 339 рублей).

В бухгалтерском учете учредителя должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет 2 «Основное средство, переданное в безвозмездное пользование» Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 1 «Основные средства организации» – 700 000 рублей – Отражена передача основных средств по договору ссуды.

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 1 «Амортизация основных средств организации» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование» – 320 000 рублей – Отражена сумма амортизации по переданному объекту основных средств.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование» – 12 000 рублей – Отражено ежемесячное начисление амортизации по переданному объекту основных средств.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 35 000 рублей – Отражена задолженность перед ссудополучателем за проведенный капитальный ремонт объекта основных средств.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 5 339 рублей (35 000 рублей x 18 % / 118 %) – Отражена сумма НДС, уплачиваемая в составе платы за капитальный ремонт.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 35 000 рублей – Отражена оплата ссудополучателю за проведенный капитальный ремонт согласно договору ссуды.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 5 339 рублей – НДС по капитальному ремонту принят к вычету.

Налог на добавленную стоимость.

При передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования у учредителя – ссудодателя возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 мая 2009 года № 03-07-11/133, от 28 ноября 2008 года № 03-07-11/371). При этом налоговая база по указанной операции определяется исходя из рыночной цены оказанных услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Если в регионе данные о стоимости услуг по безвозмездной передаче имущества (аренде подобного имущества) отсутствуют в доступных источниках информации, то на основании пункта 10 статьи 40 НК РФ организация должна самостоятельно определить рыночную цену такой услуги для целей исчисления НДС на основе затратного метода.

Отметим, что при исчислении цены данной услуги целесообразно учесть месячную сумму амортизации передаваемого имущества, расходы на его техническую поддержку и сопровождение и норму прибыли, рассчитанную как отношение балансовой прибыли банка за прошлый год к расходам за тот же период. Отклонение стоимости услуги не может превышать 20 %, установленных статьей 40 НК РФ.

Данное положение подтверждается судебной практикой, например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 года по делу №А31-567/2007-15, Постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2006 года по делу №А65-15335/2005-СА2-8, Постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2005 года, 22 июня 2005 года по делу №КА-А40/5501-05.

Налог на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Следовательно, расходы учредителя, связанные с безвозмездной передачей имущества, а также расходы, связанные с созданием неотделимых улучшений такого имущества, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций исключается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование.

Таким образом, учет начисленных сумм амортизации по основным средствам, переданным по договору безвозмездного пользования, в целях налогообложения прибыли приводит к занижению налога на прибыль.

К каким расходам придирчивы налоговики (2 часть)?

Какие расходы компании находятся в «зоне риска» и вызывают повышенный интерес налоговиков? Продолжение.

Налоговики сегодня уделяют большое внимание судебной практики и, как следствие, процент споров, которые выигрываются налоговиками, существенно вырос. Налоговики стали активно пользоваться такими инструментами налогового контроля, как осмотры, допросы, проведение экспертиз.

«Дьявол кроется в деталях»

Немало копьев сломано по поводу доказывания обоснованности включения в состав расходов арендных платежей, консультационных, маркетинговых, рекламных расходов. Придирки возникают по разным причинам. И по незначительным деталям, которые налогоплательщик упустил из виду, налоговики «раскручивают» схему.

Проанализируем наиболее популярные причины отказа в самых распространенных расходов компании.

Поводы для отказа учета арендной платы в расходах

Договор аренды является одним из самых востребованных договоров, заключаемых компаниями и индивидуальными предпринимателями.

И, соответственно, споров по правомерности включения арендных платежей очень много. Причин для придирок более чем достаточно.

Компания — арендатор заключила с собственным директором (арендодателем) договор аренды, согласно которому арендодатель передает компании в аренду жилой дом для использования в целях размещения аппарата управления и других служб арендатора.

Заключенным договором предусматривалось право арендатора на ремонт данного имущества, чем оно и воспользовалось.

Налоговики не признали расходы на аренду и на ремонт арендованного помещения, и арбитры поддержали их, сделав следующий вывод.

Полученное компанией в аренду недвижимое имущество (жилой дом) объектом основных средств у арендодателя не является, и расходы на ремонт арендованного у физического лица жилого помещения не образуют самостоятельного объекта основных средств, в связи с чем не могут учитываться в качестве таковых в учете арендатора.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на аренду, ремонт арендованного жилого помещения, а также суммы амортизационных отчислений по квартире нельзя признавать в составе расходов (Определение ВС РФ от 28.08.2017 г. №308-КГ17-10912).

Таким образом, компании в аналогичной ситуации право на включение арендных расходов, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

А в той ситуации, когда арендуются нежилые помещения, поводом для отказа в налоговых расходах могут стать искусственно завышенная стоимость арендной платы.

Например, недвижимое имущество передавалось в аренду взаимозависимым лицам компании, применявшей специальный налоговый режим, по цене значительно ниже той, по которой предприниматели сдавали в субаренду налогоплательщику полученное в аренду имущество.

И суд пришел к выводу, что налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль арендные платежи в завышенном размере за нежилые помещения, арендованные у предпринимателей (посредников), применявших УСН и не являющихся собственниками помещений (Определение ВС РФ от 24.07.2017 г. №306-КГ17-8812).

При этом одним из оснований признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является 100%-ное участие физического лица в компании-налогоплательщике и компании-арендаторе, а также родственные отношения между ним и ИП (дядя и племянница), установленные на основании сведений, полученных от органа ЗАГС (п.1 ст.105.1 НК РФ)

Аренда имущества, которое ранее принадлежало налогоплательщику, тоже входит в хит-парад опасных расходов. В этом смысле примечателен спор, рассмотренный в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2018 г. №А19-17825/2016.

Аренда имущества, которое ранее принадлежало налогоплательщику, учтена не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и была направлена на освобождение компании («упрощенец», которому раннее было продано имущество налогоплательщика) от уплаты налога на имущество.

При этом налоговики скорректировали объемы прав и обязанностей компании исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций.

Понятно, что была исключена из расходов по налогу на прибыль арендатора стоимость аренды имущества у компании — «упрощенца» и возложена обязанность по уплате налога на имущество по сделкам купли-продажи основных средств, направленным исключительно на получение налоговой выгоды.

Вместе с тем, налоговики пересчитали и доходы (уменьшили) на те суммы, которые им были учтены при реализации имущества «упрощенцу».

То есть в данном случае, в результате совершения согласованных с подконтрольной компанией -«упрощенцем» сделок, не имеющих разумного экономического основания, компания уменьшила свои обязательства по налогу на прибыль и освободила себя от уплаты налога на имущество.

Как мы уже отмечали, налоговики активно используют весь свой инструментарий – осмотры, допросы. Так, одна из компаний, находящаяся в Кузбассе заключила договор аренды производственного помещения, которое находится в Барнауле (Алтайский край). Тем не менее, налоговики совершили вояж в Барнаул и по собранным деталям путем осмотров и допросов пришли к выводу о создании компанией фиктивного документооборота.

Высшие судьи поддержали налоговиков, в результате чего компания лишилась права учитывать арендные платежи в составе налоговых расходов.

Компания, осуществляющая деятельность в Кузбассе, заключила договор аренды нежилого помещения, находящегося в Барнауле.

Налоговиками были проведены в рамках выездной налоговой проверки контрольные мероприятия, по которым в совокупности и взаимной связи документально подтверждено, что проверяемый налогоплательщик не использовал приобретенное в аренду помещение по адресу: Алтайский край, г. Барнаул при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

О формальном заключении договора аренды указывали следующие обстоятельства:

  • противоречия в показаниях арендодателя и арендатора относительно несения расходов на содержание помещения;
  • Налоговики, исходя из анализа расчетного счета компании установили, что у него отсутствуют перечисления денежных средств за услуги электроснабжения, водоснабжения и отопления арендованного имущества, а также за услуги охраны данного имущества в адрес 3-х лиц.

    Указанные расходы в проверяемый период не нес, ни арендодатель, ни арендатор.

  • отсутствие вообще каких-либо работников компании в месте арендуемого склада;
  • Показания свидетеля — начальника отдела кадров компании, занесенные в протокол допроса свидетеля подтверждают отсутствие работников с местом работы в г. Барнауле. Кроме того, ставки кладовщиков с местом работы в г. Барнауле в штатном расписании у компании отсутствуют.

  • отсутствие документов складского учета, подтверждающие хранение товаров в помещении, арендованном у предпринимателя.
  • И ожидаемый вердикт суда — расходы компании по договору аренды нежилого помещения не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности (Определение ВС РФ от 04.05.2018 г. №304-КГ18-4128.

    Налоговики уже научились выявлять фиктивный документооборот и собирать доказательства нереальности осуществления операций (постановления АС Уральского округа от 03.05.2018 г. №А47-3927/2017, Определение ВС РФ от 10.09.2018 г. №309-КГ18-12873).

    Например, налоговики легко сложили пазл, исходя из следующих деталей:

    ряд компаний (у которых арендовалось имущество) уже давно канул в лету;

    допрошенный в качестве свидетеля один из руководителей не смог пояснить, у кого была арендована техника, у кого приобретались строительные материалы, используемые при выполнении работ в арендованном помещении.

    То есть налоговиками доказано наличие недостоверной информации в первичных документах компании, реальность хозяйственных операций не подтверждена (постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2018 г. №А27-17955/2017).

    Передача транспортных средств и оборудования носила формальный характер, имущество фактически продолжало находиться во владении налогоплательщика, взаимозависимые лица не обладали материальными и трудовыми ресурсами для осуществления независимой и самостоятельной деятельности. На основании этого, арендные платежи не обоснованы (постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.04.2018 г. №А02-553/2017).

    Но даже если аренда носит реальный характер, могут быть и другие причины для отказа в расходах.

    Так, в Определении ВС РФ от 03.05.2018 г. №304-КГ18-4294 были исследованы следующие обстоятельства, позволившие налоговикам выиграть спор:

  • налогоплательщик не вносил арендную плату с момента начала пользования имуществом (17.01.2008 г.).
  • Стороны оформляли соглашения об отсрочке платежей. Первый платеж был осуществлен 24.09.2015 г., то есть спустя 7,5 лет, после обращения организации в суд с заявлением по данному делу;

    арендодатель является взаимозависимым лицом по отношению к ООО как учредитель с долей участия 57%, в текущем периоде выступает также руководителем организации;

    арендодатель-учредитель имеет также статус ИП, применяет УСНО и уплачивает налог только с фактически поступивших доходов.

    В этой ситуации пользование помещением носило реальный характер, но суды решили дело в пользу инспекции. ВС РФ принял во внимание то, что неперечисление арендной платы не было обусловлено никакими экономическими и деловыми причинами, а также что взаимозависимость с арендодателем-предпринимателем позволила компании уменьшать базу по налогу на прибыль при отсутствии реальных затрат, а ИП — не отражать соответствующий доход как фактически неполученный.

    Учет беспроцентных займов – что не нравится инспекторам

    Согласно действующему законодательству договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Беспроцентные займы между юридическими лицами – привычное дело и один из самых простых способов перераспределения денежных потоков внутри группы компаний.

    Тем не менее, в некоторых случаях, выдача беспроцентных займов чревата доначислением налога на прибыль (у организаций) и НДФЛ (у индивидуальных предпринимателей).

    На практике нередки ситуации, когда юридическое лицо, входящее в группу компаний, привлекает кредитные ресурсы под рыночный процент и впоследствии передает их другой компании по договору беспроцентного займа.

    Классика жанра – взяли кредит под процент в банке и предоставили безвозмездный займ дружественной компании. И если на заре зарождения таких схем суды вставали на сторону налогоплательщиков, то начиная с 2015 г., чаша весов уже на стороне налоговиков.

    Например, в споре, когда по кредитному договору организацией были привлечены денежные средства под 15% годовых на пополнение оборотных средств (сумма кредита – 60 млн руб.) и впоследствии эти средства были направлены в другую организацию по договору беспроцентного займа на последующее приобретение автомобилей суды поддерживают налоговиков в том, что расходы в виде процентов по кредитному договору и договору займа являются экономически необоснованными (постановления АС Северо-Кавказского округа от 31.10.2016 г. №А63-13601/2015, Северо-Западного округа от 01.07.2015 г. №А56-60966/2014 (Определением ВС РФ от 13.10.2015 г. №307-КГ15-12495 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ)).

    Судом не принимается такое обоснование перераспределения кредитных ресурсов как пополнение оборотных средств и увеличения выручки в виду тяжелого финансового положения и доводы компании (займодавца) о том, что ею фактически осуществлялся возврат денежных средств, полученных ранее в счет предстоящих поставок товара (т.е. реализации не было, а деньги были перечислены).

    Налоговики проанализировали финансово-хозяйственную деятельность и собрали доказательства отсутствия намерения компании осуществлять реализацию товара (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2018 г. №А43-30475/2017).

    В подобных ситуациях суды поддерживают позицию налоговых органов о неправомерном принятии расходов в виде процентов, уплаченных по кредитным договорам с банком. Причина непринятия расходов — у заемщика (по кредитному договору с банком) отсутствует деловая цель в привлечении им заемных средств (постановление АС Московского округа от 29.01.2018 г. №А41-27870/2017).

    Сдача имущества по новому стандарту «Аренда»: трудности бухгалтера и пути их решения

    По новому стандарту «Аренда» вести учет объектов аренды стало сложнее. Бухгалтерам пришлось разбираться в новых терминах и правилах учета. Внимание к деталям! Ведь информация об учете объектов аренды отражается в отчетности учреждения, в том числе годовой.

    Разложим по полочкам учет имущества у арендодателя. И предложим решение в сложных ситуациях трактовки стандарта.

    Могут ли учреждения сдавать в аренду недвижимое имущество?

    Учреждения могут сдавать в аренду нежилые помещения, принадлежащие им на праве оперативного управления, при соблюдении определенных условий. Это следует из нормы Гражданского кодекса.

    Статья 298 ГК РФ «Распоряжение имуществом учреждения» предоставляет право учреждениям осуществлять приносящую доходы деятельность, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям.

    Так как собственником недвижимого имущества, закрепленного за учреждениями на праве оперативного управления, является учредитель, то только с его согласия учреждения могут распоряжаться имуществом:

  • бюджетным и автономным учреждениям согласие собственника имущества требуется на распоряжение недвижимым и особо ценным движимым имуществом (п. 2 и 3 ст. 298 ГК РФ);
  • автономные учреждения не нуждаются в согласии собственника на распоряжение недвижимым имуществом, приобретенным на средства от приносящей доход деятельности (п. 2 ст. 298 ГК РФ);
  • казенным учреждениям на распоряжение имуществом требуется согласия собственника всегда (п. 4 ст. 298 ГК РФ).
  • Перечисленные нормы можно применять при передаче имущества в аренду. Следовательно, чтобы сдать в аренду помещение, учреждению необходимо получить разрешение учредителя. И выполнить еще одно условие: отразить такую деятельность в своих учредительных документах.

    На основании статьи 298 ГК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду зданий и помещений, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного и автономного учреждения.

    Доходы, полученные от такой деятельности казенного учреждения, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

    Как вели учет сдаваемого в аренду помещение до вступления в силу стандарта Аренда?

    Любой бухгалтер, который учитывал сдаваемое в аренду имущество, скажет, что раньше было проще. Учреждение-арендодатель до вступления в силу положений стандарта Аренда учитывало передаваемое имущество на соответствующих забалансовых счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» и вело расчет по арендным платежам с пользователем имущества на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности».

    С 1 января 2018 года бухгалтеры учреждений госсектора столкнулись с трудностями учета. Найдем правильное решение.

    1. Как определить тип аренды?

    Классификация объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Стандарт «Аренда» для начала предлагает бухгалтеру определить, к какому типу арендных отношений относится заключенный учреждением договор аренды. Предусмотрена следующая классификация объектов учета аренды:

  • Объекты учета операционной аренды.
  • Объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.
  • Сдаваемое в аренду помещение отнесем к операционной аренде, если:

  • срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Например, сдаете в аренду здание на три года, а после окончания договора аренды срок его полезного использования — 25 лет;
  • на дату подписания договора аренды общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды. Например, по договору аренды тира общая сумма платежей за три года составит 360 000 ?, а справедливая, т.е. рыночная стоимость этого здания — 20 млн ?.
Читайте так же:  МВД отменило спорный приказ накануне заседания в Верховном суде. Пропускной режим приказ мвд

Перечисленные признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды.

О каком сроке полезного использования идет речь в стандарте «Аренда»?

По мнению Минфина России в письме от 13.01.2017 № 02-07-07/83464, срок полезного использования — это не оставшийся срок амортизации передаваемого здания. Осуществлять указанное сопоставление на основе оставшегося срока амортизации передаваемого объекта аренды некорректно.

Срок полезного использования объекта учета аренды — это срок, в течение которого предусматривается, что учреждение-собственник имущества в своей деятельности будет пользоваться имуществом и дальше, после окончания договора аренды, в тех целях, ради которых он получен. В целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды.

Операционная аренда — это наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдают на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи меньше полной стоимости такого имущества.

Объекты учета операционной аренды возникают, например, при передаче в аренду зданий, помещений на небольшой срок (от нескольких месяцев до нескольких лет), несопоставимый с оставшимся сроком полезного использования имущества (п. 12 Стандарта «Аренда»).

Такие договоры учреждения заключают чаще всего, по новому стандарту их относят к объектам учета операционной аренды:

  • договоры, по которым есть арендная плата, но нет выкупной стоимости;
  • договоры, в которых есть условие о возврате имущества после окончания срока в условиях годности к дальнейшей эксплуатации.
  • Если в договоре есть условие операционной аренды и одно или несколько условий финансовой аренды, то договор считают договором финансовой аренды.

    Не относят к договорам операционной аренды и являются финансовой арендой:

  • договоры лизинга вне зависимости от того, кто является балансодержателем по договору;
  • договоры с правом выкупа;
  • договоры безвозмездного, бессрочного пользования.
  • Вывод: правильно определите тип арендных отношений: операционная или финансовая аренда. Это надо сделать на основе условий классификации в СГС «Аренда». Полагайтесь на свое профессиональное суждение.

    2. С какого момента начинать учет по стандарту «Аренда»?

    Если договор аренды заключен в 2017 году и ранее, учет по СГС «Аренда» ведут с 1 января 2018 года. Если договор с 1 января 2018 года и позже — с того события, которое наступило раньше:

  • подписан договор аренды;
  • приняты обязательства по пользованию и содержанию имущества. Даже если нет договора, но есть расходы по содержанию имущества — начинаются арендные отношения.
  • 3. Как перейти на учет аренды по новому стандарту?

    Пример: бюджетное учреждение, общеобразовательная школа, имеет на балансе здание тира, владеет им на праве оперативного управления.

    С 1 января 2017 года по согласованию с учредителем школа передает здание тира в пользование коммерческой организации. Договор аренды заключен на три года. Арендный платеж составляет 10 000 ? в месяц. Арендодатель возмещает расходы учреждения по коммунальным платежам. В договоре есть условие о возврате арендатором здания тира после окончания срока в условиях годности к дальнейшей эксплуатации. Бюджетное учреждение предполагает использовать этот актив в дальнейшей хозяйственной деятельности.

    Школа является арендодателем и договор, заключенный в 2017 году, на основании информации о сроках и размерах арендных платежей с точки зрения СГС «Аренда» на 1 января 2018 года отнесен к операционной аренде.

    В соответствии с рекомендациями Минфина в письме от 13.12.2017 № 02-07-07/83463 «О направлении Методических указаний по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении», на 1 января 2018 года бухгалтерия образовательного учреждения:

  • Провела инвентаризацию имущества, переданного в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующим в период применения СГС «Аренда». Провела анализ договора аренды, на основании которого учреждение передало во временное пользование здание тира.
  • Определила оставшийся срок полезного использования объекта операционной аренды, оставшийся срок пользования тира. Из условий договора оставшийся срок пользования зданием тира арендатором составит 2 года, срок полезного использования объекта после окончания договора аренды составит 25 лет.
  • Бухгалтерия запросила и получила акт сверки по арендным платежам. Определила, что общая сумма арендных платежей за оставшийся срок использования тира, которую заплатит арендатор (начиная с 1 января 2018 года и до завершения срока договора) составит 240 000 ?.
  • Профессиональное суждение бухгалтера об отнесении данного договора к договорам операционной аренды оформлено в виде текстового документа, составленного в произвольной форме.
  • Пользуясь рекомендациями Минфина в письме от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, бухгалтер учреждения составила бухгалтерскую справку ф. 0504833 для формирования в межотчетный период входящих остатков по объекту учета аренды, в которой:
    1. Отражена сумма расчетов с пользователями имущества по арендным платежам:
      Дебет 0 205 21 000 Кредит 0 401 30 000 — 240 000 ?.
      (в сумме арендных платежей за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды).
    2. Отражен объем ожидаемого дохода от арендных платежей:
      Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 121 — 240 000 ?.
    3. Отражен перенос дебиторской задолженности по коммунальным (условным арендным) платежам:
      Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 205 31 000
      Дебет 0 205 35 000 Кредит 0 401 30 000
      (в сумме дебиторской задолженности по возмещению расходов в рамках арендных отношений по состоянию на 1 января 2018 года):
      • информацию о передаче здания тира арендатору в рамках операционной аренды бухгалтер отразила в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов ф. 0504031.
      • Как заполнить инвентарную карточку при сдаче имущества в аренду комментирует Александр Опальский, лектор онлайн-курса в Контур.Школе «Главный бухгалтер организации государственного сектора. Подготовка на соответствие профстандарту «Бухгалтер» (код А,В)»:

        4. Как вести учет по договору операционной аренды в течение года?

        Информация о здании тира, переданного в пользование в 2017 году, отражалась на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» по балансовой стоимости здания. В соответствии с СГС «Аренда» учет здания у арендодателя по договору операционной аренды на забалансовом счете 25 следует продолжить.

        Операции по учету, которые возникают ежемесячно в период действия договора аренды:

        1. Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме ежемесячного платежа):
          Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121
        2. Начислен НДС по доходам от сдачи имущества в аренду:
          Дебет 2 401 10 121 Кредит 2 303 04 730
        3. Начислены коммунальные расходы по сданному в аренду имуществу:
          Дебет 2 401 20 223 Кредит 2 302 23 730
        4. Начислены доходы от возмещения коммунальных услуг (по условным арендным платежам):
          Дебет 2 205 35 560 Кредит 2 401 10 135
        5. Получены денежные средства за аренду тира:
          Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 21 660
        6. Получены денежные средства на компенсацию коммунальных расходов:
          Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 35 660

        Учет доходов по условным арендным платежам комментирует Александр Опальский:

        Обратите внимание! Показатели по счету 2 20521 560 будут отражаться в отчетности, в том числе годовой, до тех пор, пока не закончится срок аренды. По дебету счета 0 20521 000 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды» доходы будущих периодов по договорам аренды начислены на 1 января 2018 года на общую сумму арендной платы за весь период действия договора аренды.

        Уменьшение показателя по счету 0 20521 000 надо отражать ежемесячно проводкой:

        Дебет 2 20111 510 Кредит 2 20521 660 — получены денежных средства за аренду имущества (ежемесячно или по графику платежей).

        Таким образом пользователи бюджетной бухгалтерской отчетности получат достоверную информацию о размере доходов учреждения от арендной платы за сданное имущество.

        5. Что делать, когда закончится срок действия договора аренды?

        Арендодателю нужно списать с 25 забалансового счета балансовую стоимость здания по окончании договора аренды. Одновременно в инвентарной карточке учета нефинансовых активов ф. 0504031 — отразить изменение данных о лице, ответственном за сохранность объекта, и сведения о местонахождении возвращенного объекта.

        Рекомендации бухгалтеру: в связи с вступлением в силу СГС «Аренда», а также с учетом письма Минфина России № 02-07-07/83463 в учетной политике учреждения на 2018 год в отношении объектов учета аренды должны быть отражены:

      • счета в рабочем плане счетов для отражения объектов учета аренды;
      • применяемые способы амортизации относительно объектов учета аренды;
      • особенности применения первичных учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;
      • порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды.
      • Повышение квалификации для бухгалтера учреждения госсектора. Дистанционное обучение в Контур.Школе.

        Безвозмездное пользование и аренда имущества учредителя – особенности налогообложения и налоговые риски

        Кочетков Юрий Владимирович, генеральный директор «Бурмистр.ру»
        www.burmistr.ru

        Начинается бизнес у всех примерно одинаково – с осознания того, что пора… Следующий вопрос – где взять офис, компьютеры, столы и прочее имущество. Если денег достаточно – можно купить всё самое необходимое и начать работать. Если же денег на покупку имущества у компании нет, можно использовать в деятельности организации имущество учредителя. В данной статье мы рассмотрим особенности налогообложения безвозмездного пользования и аренды имущества, так как это основные варианты оформления использования имущества учредителя в деятельности созданной им компании.

        «Официально» использовать в деятельности организации имущество учредителя можно разными способами. Некоторые из них, например безвозмездная передача имущества, «неинтересны», так как учредитель — физическое лицо теряет право собственности на данное имущество, не получая ничего взамен. Гораздо «интереснее» способы передачи прав пользования имуществом, а именно заключение договора аренды или договора безвозмездного пользования, так как при этом собственник не теряет право собственности на имущество.

        Организация, использующая в своей деятельности имущество физических лиц, может оформить данные взаимоотношения договором безвозмездного пользования имущества.

        Договор безвозмездного пользования регулируется статьей 689 Гражданского кодекса РФ. По данному договору одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть туже вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п.1 ст.689 ГК РФ)

        Заключение договора безвозмездного пользования «выводит из тени» использование имущества, следовательно, при соблюдении условий экономической обоснованности и документальной подтвержденности, позволяет ссудополучателю учитывать расходы на содержание, ремонт и обслуживание имущества в расходах по налогу на прибыль и УСН. При этом никаких выплат ссудодателю не производится, а значит, нет необходимости выступать в роли налогового агента и уплачивать НДФЛ (ст.209 НК РФ). Это, безусловно, плюс для любого налогоплательщика.

        Однако, у такой схемы есть и минусы.

        Величина полученного от безвозмездного пользования имущества внереализационного дохода определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ. Данная цена не может быть ниже:

        — определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу;

        — затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

        Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

        Особенно тщательно надо подойти к определению величины внереализационного дохода в ситуации, когда собственником имущества, передаваемого организации в безвозмездное пользование, является её руководитель (учредитель). С учетом конкретных обстоятельств юридическое лицо и его руководитель могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ ( Президиум Высшего арбитражного суда РФ Информационное письмо от 17 марта 2003 г. № 71 ).

        Сослаться на пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которой если физическое лицо, является учредителем с долей больше, чем 50%, то имущество, полученное от этого физического лица, безвозмездно не формирует доход, облагаемым налогом на прибыль, в данном случае не получится. Ведь, как указано в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиума ВАС РФ , данная норма не распространяется на имущество, полученное в безвозмездное пользование.

        Таким образом, при заключении между организацией и физическим лицом договора безвозмездного пользования не возникает НДФЛ, однако возникает обязанность уплатить налог на прибыль со стоимости полученного в пользование имущества.

        2. Оформить договор аренды имущества

        Еще одним вариантом оформления отношений, возникающих между организацией и физическим лицом по использованию имущества последнего, может быть заключение договора аренды имущества.

        В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

        На арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды или законом, возлагается обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п.1 ст.616 ГК РФ). Текущий же ремонт и поддержание арендованного имущества в исправном состоянии производится арендатором (если иное не предусмотрено договором аренды) (п.2 ст.616 НК РФ)

        Расходы, связанные с арендой имущества, при соблюдении требования их экономической обоснованности и документальной подтвержденности (ст.252 НК РФ):

        — учитываются в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ);

        — учитываются в целях исчисление единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ).

        Расходы, направленные на поддержание арендованных основных средств в исправном состоянии, арендодатель может учесть при исчислении налога на прибыль (п.2 ст.253 НК РФ) и УСН (пп.3 п.1 ст.346.16)

        Ввиду всего вышесказанного, арендуя у физического лица имущество, организация может списывать в расходы по налогу на прибыль (УСН) все свои затраты связанные с содержанием и эксплуатацией данного имущества.

        В отношении исчисления НДФЛ с арендной платы, перечисляемой владельцу имущества – физическому лицу, ситуация не такая однозначная.

        Основной вопрос в данном случае – кто должен исчислять и уплачивать НДФЛ с величины получаемой арендодателем (физическим лицом) арендной платы.

        Позиция 1. НДФЛ уплачивает арендатор — юридическое лицо, так как оно является налоговым агентом

        Доходы физического лица, полученные им от сдачи в аренду имущества, признаются доходами, полученными от источников в РФ (пп.4 п.1 ст.208 НК РФ) и облагаются по ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ).

        Обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с сумм доходов полученных налогоплательщиком (физлицом) от российских организаций, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ возложена на источник выплат, а именно на российские организации. В данном случае российские организации являются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ).

        Как следует из содержания п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

        На основании вышеизложенного следует, что налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога.

        Налоговый агент за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога может быть привлечен к ответственности (п. 5 ст. 24 НК РФ).

        Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, которое влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

        Таким образом, при перечислении арендной платы физическому лицу организация арендатор выступает в роли налогового агента, а значит, обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Данная позиция изложена так же в Письмах Минфина и налоговых органов:

        Позиция 2. НДФЛ уплачивает арендодатель – физическое лицо.

        Вместе с тем есть и иное мнение, изложенное в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 мая 2009 г. по делу N А12-16391/2008 . Суд указал, что в силу пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица — исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

        Учитывая то, что данная позиция идет в разрез с официальной позицией, высказываемой и налоговиками и Минфином, её применение на практике, скорее всего, вызовет спор. Поэтому, прежде чем руководствоваться позицией ФАС Поволжского округа, следует взвесить все «ЗА» и «ПРОТИВ».

        Обращаем Ваше внимание и на то, что самостоятельная уплата физическим лицом сумм НДФЛ, не удержанных налоговым агентом, не освобождает налогового агента от уплаты пеней на суммы неудержанного НДФЛ ( Постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05 )

        Таким образом, несомненным плюсом договора аренды является возможность получения собственником имущества – физическим лицом арендной платы. С точки зрения арендатора, перечисление арендной платы означает возникновение обязанности выступать в роли налогового агента по НДФЛ, а это увеличивает документооборот и налоговые риски, связанные с неправильным исчислением и неперечислением НДФЛ в бюджет.

        В отношении налога на прибыль (УСН) заключение договор аренды позволит арендатору включать в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль (УСН), стоимость содержания и текущего ремонта арендуемого имущества (если обязанность содержать и ремонтировать объект аренды указана в договоре аренды).

        В случае возникновения у Вас вопросов по данному материалу компания «Бурмистр.ру» готова подготовить индивидуальную консультацию, а также защитить Ваши интересы в налоговой инспекции и суде.

        Обращайтесь и мы Вам поможем.

        Учет объектов основных средств

        Учет объектов основных средств

        1. Передача объекта основных средств в качестве взноса в уставный капитал хозяйственного общества

        При формировании (увеличении) уставного капитала хозяйственного общества его учредители (акционеры, участники) имеют право (если только это не запрещено уставом общества) внести свою долю в уставный капитал, в том числе неденежными средствами (ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон N 208-ФЗ, ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон N 14-ФЗ).

        Финансовое вложение отражается в регистрах бухгалтерского учета организации-учредителя (участника, акционера) на момент подписания учредительного договора (договора о приобретении долей, акций) и согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения».

        В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим их оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией-учредителем (участником, акционером). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

        Согласно п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ (аналогичное требование предусмотрено и п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ) при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

        Следовательно, стоимость объекта, вносимого в уставный капитал акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью), является его рыночной стоимостью (подтвержденной независимым оценщиком), то есть величина финансового вложения в регистрах бухгалтерского учета учредителя (участника) должна быть равна стоимости объекта, согласованной учредителем и подтвержденной оценщиком.

        В соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) стоимость приобретаемых долей (акций) признается для целей налогообложения прибыли равной остаточной стоимости объектов основных средств на момент их передачи в счет взноса в уставный капитал общества.

        Согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается в размере его остаточной стоимости записью:

        Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».

        Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись:

        Д-т 58 К-т 76 — на величину остаточной стоимости объекта.

        В случае полного погашения стоимости объект основных средств отражается в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

        На основании этого иногда делается вывод, что величина финансового вложения отражается в регистрах бухгалтерского учета в сумме, равной остаточной стоимости объекта основных средств.

        Однако такой вывод противоречит п. 14 ПБУ 19/02. Ведь если в оплату уставного капитала вносятся не основные средства, а другое имущество (например, материально-производственные запасы либо недостроенный объект недвижимости), то стоимость финансового вложения будет равняться стоимости этого имущества.

        Но как быть, если в отплату уставного капитала вносятся как основные средства, так и материально-производственные запасы?

        Если следовать вышеприведенной логике, в части оплаты уставного капитала основными средствами стоимость данного финансового вложения следует признать равной его остаточной стоимости, а в части оплаты материально-производственных запасов — стоимости, согласованной учредителями.

        Читателям журнала также следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал другой организации должна быть восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету (пропорционально остаточной стоимости объекта), и передана принимающей стороне.

        На основании бухгалтерской справки восстановленная сумма НДС отражается в книге продаж соответствующего налогового периода (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

        Восстановление НДС отражается записью:

        Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

        Сумма восстановленного и переданного НДС, по мнению автора, признается расходами по приобретению финансового вложения и влияет на величину финансового результата в регистрах бухгалтерского учета.

        Передача восстановленного НДС принимающей стороне должна быть отражена записью:

        Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ для целей налогообложения прибыли у учредителя (акционера, участника) прибыли либо убытка не возникает.

        Отражение в учете передачи объекта основных средств в качестве взноса в уставный капитал другой организации.

        ООО «Альфа» является одним из учредителей ЗАО «Бета».

        Согласно условиям учредительного договора ООО «Альфа» должно внести свою долю в уставный капитал ЗАО «Бета» объектом основных средств, стоимость которого оценена учредителями в 1 000 000 руб.

        Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств при его приобретении составляла также 1 000 000 руб., а амортизация за время эксплуатации была начислена в размере 200 000 руб.

        На дату подписания акта о передаче объекта (по форме N ОС-1) представителю ЗАО «Бета» должен быть восстановлен принятый в свое время к вычету НДС пропорционально остаточной стоимости объекта. Сумма восстановленного НДС составит 144 000 руб. (800 000 руб. х 18%).

        Восстановление и отражение НДС в книге продаж должно быть отражено записью:

        Д-т 19 К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 144 000 руб.

        Передача объекта основных средств отражается записями:

        Д-т 58 К-т 76 — 1 000 000 руб. — отражена номинальная стоимость акций ЗАО «Бета»;

        Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01 — 1 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость переданного объекта основных средств;

        Д-т 02 «Амортизация основных средств» К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 200 000 руб. — списана амортизация по переданному объекту основных средств;

        Д-т 76 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 800 000 руб. — отражена передача объекта основных средств в счет взноса в уставный капитал ЗАО «Бета»;

        Д-т 76 К-т 19 — 144 000 руб. — отражена передача НДС по объекту основных средств.

        ООО «Альфа» потратило 944 000 руб. за приобретение акций ЗАО «Бета» на сумму 1 000 000 руб.

        Следовательно, им получен доход в 56 000 руб., не признаваемый таковым для целей налогообложения прибыли, что влечет начисление постоянного налогового актива в размере 13 440 руб., отражаемого записью:

        Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 99 «Прибыли и убытки» — 13 440 руб. (56 000 руб. х 24%).

        Помимо одного экземпляра акта по форме N ОС-1 и справки о размере восстановленного НДС, представителю ЗАО «Бета» должны быть переданы и сведения об остаточной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета.

        2. Передача объекта в аренду

        2.1. Договор аренды

        В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по заключенному договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

        Согласно п. 3 ст. 307 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. В противном случае условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор может быть признан не заключенным.

        На основании ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Например, в силу закона право сдавать имущество в аренду (с согласия собственника) имеют государственные и муниципальные унитарные предприятия.

        Право сдавать имущество в аренду (на правах субаренды) имеют также и арендаторы (если это не запрещено договором).

        Если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ). Это же требование является обязательным при заключении договора более чем на год.

        При аренде объектов недвижимости на срок не менее одного года в соответствии со ст. 609 и 651 ГК РФ обязательна государственная регистрация договора.

        Согласно ст. 610 ГК РФ срок аренды определяется договором. Если в заключенном договоре срок аренды не установлен, он считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон договора имеет право в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца.

        2.2. Исполнение договора

        Согласно ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить (передать) арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

        Имущество должно быть передано арендатору вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.д.), если только иное не предусмотрено условиями заключенного договора.

        Передача объекта основных средств в аренду должна быть оформлена в письменной форме, то есть посредством приемо-передаточного акта, согласно которому арендатор подтверждает, что он принял объект в состоянии, удовлетворяющем условиям заключенного договора.

        Отсутствие такого акта лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Судебная практика подтверждает изложенную позицию.

        Обязательная форма акта приема-передачи объекта в аренду действующими нормативными документами не установлена; он может быть составлен в произвольной форме. Главное, чтобы в нем были подтверждены факт передачи объекта арендодателем арендатору и то, что у арендатора нет претензий к состоянию объекта.

        Подписи на акте арендатора и арендодателя будут свидетельствовать об исполнении последним условий заключенного договора.

        В регистрах бухгалтерского учета арендодателя передача объекта подлежит отражению записью по забалансовому счету 011 «Основные средства, сданные в аренду»:

        Д-т 011 — по стоимости, указанной в договоре аренды.

        Кроме того, информация о передаче объекта арендатору должна быть отражена в инвентарной карточке формы N ОС-6 [в разделе 4 «Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств»].

        2.3. Арендная плата

        Согласно условиям конкретного договора арендодатель взимает с арендатора за аренду имущества арендную плату. На основании ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

        — определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

        — установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

        — предоставления арендатором определенных услуг;

        — передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

        — возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

        Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

        При аренде объектов недвижимости арендодатель вправе требовать с арендатора также возмещение расходов на содержание объекта, а именно на оплату электроэнергии, коммунальных услуг, телефона и т.д.

        Однако при этом следует иметь в виду, что в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией, поскольку он сам получает в качестве абонента электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

        Следовательно, заключить, кроме договора аренды, еще и договор на снабжение арендатора электроэнергией (а равно и водой, отоплением и т.д.) арендодатель не имеет права.

        В соответствии с письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 у арендодателя не имеется оснований для отнесения операций по поставке (отпуску) электроэнергии (тепловой энергии, воды), осуществляемых в рамках договора аренды объектов недвижимости, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС.

        Отсюда следует, что у арендодателя не имеется права на выставление счета-фактуры на сумму компенсации стоимости услуг, потребленных арендатором, а последний не может возмещать НДС по ним из бюджета.

        Кроме того, арендодатель не вправе принять к вычету сумму НДС по потребленной арендодателем электроэнергии (воде, теплу). Ведь эти затраты не могут быть признаны затратами арендодателя, связанными с производством и реализацией.

        Наиболее приемлемым выходом из этой ситуации следует признать компенсацию расходов на оплату электроэнергии и коммунальных услуг частью арендной платы по договору.

        Согласно ст. 614 ГК РФ форма арендной платы может быть любой при условии, что она предусмотрена заключенным договором.

        Таким образом, стороны должны указать в договоре, что арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной. Постоянная часть арендной платы определяется в размере «+» руб. за 1 кв. м площади .

        Переменная часть арендной платы признается равной стоимости потребленной арендатором за отчетный период электроэнергии (тепла, коммунальных услуг) и определяется на основе отдельного расчета.

        Следовательно, компенсация расходов по заключенному таким образом договору будет называться частью арендной платы.

        Основанием для отражения причитающейся к получению арендной платы будут являться выставленные арендатору счет и счет-фактура.

        С момента подписания акта приема-передачи объекта договор признается исполненным, и имущество используется арендатором (услуга оказывается) до подписания обратного акта сдачи имущества арендодателю.

        Поступление арендной платы отражается в регистрах бухгалтерского учета арендодателя следующими записями:

        Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи» субсчет «Выручка» — отражена сумма полученной (подлежащей получению) арендной платы;

        Д-т 90 субсчет «НДС» К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» — отражена сумма НДС по арендной плате.

        2.4 Расходы на поддержание в исправном состоянии сданного в аренду имущества

        В соответствии со ст. 616 ГК РФ, если иное не предусмотрено условиями заключенного договора, проведение капитального ремонта переданного в аренду объекта основных средств возлагается на арендодателя.

        Следовательно, проведение среднего и текущего ремонта, как это и предусмотрено п. 2 ст. 616 ГК РФ, должно быть возложено на арендатора.

        Нарушение арендодателем предусмотренной договором обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

        — произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта либо зачесть ее в счет арендной платы;

        — потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

        — потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

        Однако в этом случае арендатор должен доказать:

        — что ремонт необходим;

        — что ремонт является капитальным;

        — что арендодатель уклонился от проведения капитального ремонта.

        Если все эти три условия не соблюдаются, то арендатор не может потребовать от собственника имущества возмещения понесенных затрат. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.02.2007 N Ф04-600/2007(31419-А03-36).

        Отражение в учете арендодателя затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором.

        Согласно условиям договора капитальный ремонт объекта проводит своими силами арендодатель — ООО «Альфа», а текущий и средний — арендатор (ЗАО «Бета»).

        Два года спустя ЗАО «Бета» представило арендодателю акт обследования объекта, согласно которому он требует проведения капитального ремонта.

        Стороны пришли к соглашению, в соответствии с которым затраты на проведение ЗАО «Бета» капитального ремонта объекта будут обществу возмещены зачетом арендной платы.

        По условиям рассматриваемого примера ЗАО «Бета» производит ремонт принадлежащего ООО «Альфа» объекта, то есть выполняет для последнего определенные работы. Следовательно, согласно ст. 702 ГК РФ ООО «Альфа» будет выступать в роли заказчика, а ЗАО «Бета» — в роли подрядчика.

        Если ЗАО «Бета» для проведения ремонта привлекает другую организацию, то данное общество должно быть признано в соответствии со ст. 706 ГК РФ генподрядчиком.

        Допустим, что затраты на проведение капитального ремонта объекта составили 1 000 000 руб., которые арендатор (он же генподрядчик) подтвердил документально (представлением акта организации, выполнившей ремонт, либо сметы и т.д.).

        Подписание акта на проведение ремонта на эту сумму должно было сопровождаться выставлением счета-фактуры с НДС в размере 180 000 руб.

        Принятие затрат в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» (он же арендодатель, он же заказчик) отражалось записями:

        Д-т 23 «Вспомогательные производства» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 000 000 руб. — приняты работы по капитальному ремонту сданного в аренду объекта;

        Д-т 19 К-т 60 — 180 000 руб. — отражена сумма НДС по проведенному капитальному ремонту;

        Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 180 000 руб. — НДС по капитальному ремонту сданного в аренду объекта принят к вычету.

        Сторонами было принято решение о зачете затрат на ремонт в счет арендной платы. Допустим, ее размер установлен в сумме 59 000 руб. в месяц, в том числе НДС — 9000 руб.

        Обращаем внимание читателей журнала на то, что при проведении взаимозачета сумма НДС должна быть перечислена в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ каждой из сторон отдельными платежными поручениями. В противном случае ни ООО «Альфа», ни ЗАО «Бета» не смогут принять НДС к вычету. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139.

        Существует и другое мнение, согласно которому обязательное взаимоперечисление НДС необходимо только при оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом.

        В доказательство этого приводятся многочисленные судебные решения [постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006 (23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006 (22257-А67-34) и т.д.], принятые, правда, до вступления в силу поправок, внесенных в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники» .

        Не исключено, что при отсутствии платежных поручений на взаимное перечисление этих 9000 руб. налоговые органы не примут их к вычету ни у ООО «Альфа», ни у ЗАО «Бета».

        Зачет на основании ежемесячно составляемых актов отражается в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» записями:

        Д-т 60 К-т 62 — 50 000 руб. — зачтена стоимость капитального ремонта сданного в аренду объекта в счет причитающейся от ЗАО «Бета» арендной платы;

        Д-т 60 К-т 51 «Расчетные счета» — 9000 руб. — перечислена арендатору сумма НДС по зачтенной части капитального ремонта;

        Д-т 51 К-т 62 — 9000 руб. — получена от ЗАО «Бета» сумма НДС по ежемесячной арендной плате.

        И так каждый месяц до окончания зачета (еще 19 месяцев).

        2.5. Неотделимые улучшения сданного в аренду объекта основных средств

        Кроме проведения ремонта, арендатор может взять на себя выполнение так называемых неотделимых улучшений арендованного объекта. В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ под ними понимаются произведенные с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, которые невозможно от него отделить без нанесения несоразмерного ущерба. По сути дела, это капитальные вложения арендатора в арендуемый объект, то есть реконструкция либо модернизация.

        Эту точку зрения подтверждает как Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому неотделимые улучшения, не возмещаемые арендодателем, признаются объектом основных средств арендатора в течение действия договора, так и п. 1 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым такие неотделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом.

        Напомним еще раз читателям журнала, что неотделимые улучшения арендатор вправе произвести только с согласия арендодателя.

        Что же касается арендодателя, то он вправе согласиться возместить затраты на их проведение арендатору либо нет.

        Если арендодатель компенсирует арендатору понесенные последним расходы, то для арендодателя неотделимые улучшения объекта — это модернизация либо реконструкция сданного в аренду объекта, произведенная другим лицом. При этом возникают классические отношения между заказчиком и подрядчиком (генеральным подрядчиком, если арендатор не будет переделывать объект самостоятельно).

        Понесенные арендатором затраты не возмещаются путем зачета арендной платы. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по неотделимым улучшениям, возмещаемым арендатору, начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором они были приняты от последнего.

        Ввод в эксплуатацию будет произведен после окончания работ и подписания акта между арендодателем и арендатором (заказчиком и подрядчиком), то есть одномоментно. И если при этом растянуть оплату принятых от подрядчика работ на срок проведения взаимозачета, то непонятно, как определить долю уже оплаченной модернизации и начать ее амортизировать. Это, пожалуй, все равно, что заключить договор купли-продажи объекта основных средств с условием перехода права собственности по мере оплаты.

        Отражение в учете арендодателя неотделимых улучшений, возмещаемых арендатору.

        ООО «Альфа» сдало в аренду ЗАО «Бета» объект основных средств.

        Два года спустя ЗАО «Бета» вышло на арендодателя с просьбой о разрешении произвести неотделимые улучшения арендованного объекта.

        Стороны пришли к соглашению, что данные улучшения будут компенсированы ООО «Альфа» в размере фактически произведенных затрат.

        Допустим, что затраты на проведение неотделимых улучшений объекта составили 1 000 000 руб., которые арендатор (он же генподрядчик) подтвердил документально путем представления акта приемки работ от организации, выполнившей ремонт.

        Передача результата выполненных работ арендодателю (ООО «Альфа») плюс начисленного на сумму 180 000 руб. НДС в регистрах бухгалтерского учета последнего отражались следующими записями:

        Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 — 1 000 000 руб. — отражено принятие полученного от арендатора неотделимого улучшения сданного в аренду объекта (капитальных вложений в него);

        Д-т 19 К-т 60 — 180 000 руб. — отражена сумма НДС по принятым капитальным вложениям;

        Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 180 000 руб. — принята к вычету сумма НДС по капитальным вложениям;

        Д-т 01 К-т 08 — 1 000 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость сданного в аренду объекта.

        После того как эти затраты будут компенсированы арендатору, ООО «Альфа» получит возможность начислять амортизацию по модернизированному (реконструированному) объекту исходя из его увеличенной стоимости и нового (или старого) срока полезного использования.

        Если же арендодатель, разрешив арендатору произвести неотделимые улучшения объекта, не дает тем не менее согласия на их возмещение, то объект основных средств (равно как и объект амортизируемого имущества) принимает на учет арендатор.

        2.6. Прекращение договора аренды

        Если договор аренды заключен на какой-то определенный срок и по его окончании стороны не продлевают действие договора, то на момент его окончания арендатор должен согласно ст. 622 ГК РФ вернуть объект основных средств в исправном состоянии (с учетом естественного физического износа) его законному владельцу.

        Этот возврат оформляется обратным актом (сдачи-приема), подписанным представителями сторон. Подписание данного акта свидетельствует о том, что у арендодателя не возникло претензий по состоянию объекта к арендатору.

        Если что-либо и обнаружится впоследствии, то претензии будут не к арендатору, а к тому представителю арендодателя, который принимал объект.

        Согласно ст. 622 ГК РФ в случае нарушения срока возврата объекта арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. Если вышеуказанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

        Если за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

        По требованию арендодателя договор может быть согласно ст. 619 ГК РФ досрочно расторгнут судом, если арендатор:

        — пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

        — существенно ухудшает имущество;

        — более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

        — не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при их отсутствии в договоре — в разумные сроки в случае, если в соответствии с договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

        Арендодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

        По требованию арендатора договор аренды может быть в соответствии со ст. 620 ГК РФ досрочно расторгнут судом в следующих случаях:

        — если арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом согласно условиям договора или назначению имущества;

        — если переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

        — если арендодатель не производит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при их отсутствии в договоре — в разумные сроки;

        — если имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

        Прекращение договора (как в срок, так и досрочное) отражается в регистрах бухгалтерского учета арендодателя записью по кредиту забалансового счета 011 в сумме, предусмотренной договором аренды.

        Одновременно делается запись в разделе 4 инвентарной карточки по форме N ОС-6 о возврате объекта из аренды.

        Допустим, что в данный объект арендатор осуществлял капитальные вложения (произвел неотделимые улучшения), возместить которые арендодатель в свое время не пожелал. Арендодатель при приемке объекта после окончания договора получает объект с улучшенными качествами, то есть модернизированный (реконструированный) арендатором, причем безвозмездно для арендодателя.

        Таким образом, арендодатель безвозмездно увеличивает первоначальную стоимость объекта и, возможно, срок его полезного использования.

        Однако при этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно подпункту 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не признаются доходом для целей налогообложения прибыли.

        Следовательно, они не могут быть включены в состав амортизируемого имущества арендодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ), а амортизация по ним, начисляемая в регистрах бухгалтерского учета, не признается расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

        Отражение в учете арендодателя приемки из аренды объекта основных средств с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями.

        ООО «Альфа» передало ЗАО «Бета» в аренду объект недвижимости сроком на 10 лет с правом дальнейшего продления договора.

        Постоянная часть арендной платы установлена в размере 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб., переменная часть — в сумме потребленных арендатором электроэнергии и коммунальных услуг.

        Полтора года спустя арендатор обратился к ООО «Альфа» с просьбой о проведении неотделимых улучшений в арендуемом объекте. Арендодатель разрешил их провести, но за счет арендатора.

        Три года спустя договор аренды был расторгнут и объект принят по акту представителями ООО «Альфа».

        Подписание 1 октября приемо-передаточного акта по передаче объекта недвижимости (договорная стоимость которого установлена в сумме, например, 15 000 000 руб.) в аренду, в регистрах бухгалтерского учета отражалось записью:

        Д-т 011 — 15 000 000 руб. — сдан в аренду объект недвижимости.

        Если в этот же день был получен аванс от арендатора в размере полугодовой суммы постоянной части арендной платы, то его получение отражалось следующими записями:

        Д-т 51 К-т 62 субсчет «Авансы полученные, — 354 000 руб. (59 000 руб. х 6 мес.) — получен полугодовой аванс постоянной части арендной платы от ЗАО «Бета»;

        Д-т 76 субсчет «НДС по авансам» К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 54 000 руб. — начислен НДС по полученному авансу.

        По окончании месяца арендатору были выставлены счета на постоянную и переменную части арендной платы.

        Переменная часть арендной платы за месяц была определена исходя из счетов и счетов-фактур, которые были предъявлены к оплате коммунальными и другими городскими службами.

        Допустим, за октябрь было предъявлено затрат на сумму 6000 руб. плюс НДС в размере 1080 руб.

        Эти операции были отражены записями:

        Д-т 26 субсчет «Затраты на содержание объектов, сданных в аренду» К-т 60 — 6000 руб. — получены счета от городских коммунальных и других служб по содержанию объекта;

        Д-т 19 К-т 60 — 1080 руб. — отражена сумма НДС по предъявленным затратам;

        Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 1080 руб. — НДС по предъявленным расходам на содержание объекта принят к вычету;

        Д-т 62 К-т 90 субсчет «Выручка» — 59 000 руб. — предъявлена ЗАО «Бета» постоянная часть арендной платы за октябрь;

        Д-т 90 субсчет «НДС» К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 9000 руб. — начислена сумма НДС по предъявленной ЗАО «Бета» арендной плате;

        Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 76 субсчет «НДС по авансам» — 9000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный ранее по полученному авансу;

        Д-т 62 субсчет «Авансы полученные» К-т 62 — 59 000 руб. — зачтена сумма полученного ранее аванса;

        Д-т 62 К-т 90 субсчет «Выручка» — 7080 руб. — предъявлена арендатору переменная часть арендной платы;

        Д-т 90 субсчет «НДС» К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 1080 руб. — начислена сумма НДС по переменной части арендной платы.

        И так каждый месяц.

        Выдача разрешения арендатору на неотделимые улучшения в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли пока не отражается. Единственное, что после получения всех разрешений и согласований (они будут выписываться на собственника — ООО «Альфа») и окончания работ в разделе 5 «Реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация» инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6 надо будет указать, — это то, что модернизация (реконструкция) на определенную сумму (указать на какую) была произведена арендатором и за его счет.

        По условиям рассматриваемого примера три года спустя после сдачи объекта в аренду и полтора года спустя после проведения арендатором его реконструкции договор был расторгнут и объект вернулся в распоряжение его собственника (ООО «Альфа»).

        Возврат (подписание обратного акта сдачи-приема) был отражен записью по забалансоваому счету:

        К-т 011 — 15 000 000 руб.

        При этом в собственность ООО «Альфа» безвозмездно поступили капитальные вложения в сдававшийся объект, стоимость которых в регистрах бухгалтерского учета на дату возврата объекта признается доходами будущих периодов (см. комментарии к счету 98 Инструкции по применению Плана счетов), а для целей налогообложения прибыли доходами не признается ( подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ ).

        Как определить стоимость этих неотделимых улучшений?

        Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ это можно сделать на основании документов либо путем экспертной оценки.

        Если бывший арендатор, которого ООО»Альфа» заставило расстаться не только с объектом основных средств, но вдобавок к этому еще и вынудило перечислить в бюджет налог на прибыль и НДС, передаст сведения об остаточной стоимости объекта, то за основу можно будет взять эту информацию, хотя в инвентарной карточке форме N ОС-6 на дату принятия в эксплуатацию этих неотделимых улучшений (разрешение на ввод здания в эксплуатацию после проведения модернизации выписывается на собственника) их стоимость была отражена. И ООО «Альфа» исходя из нормы амортизации своего объекта может определить остаточную стоимость поступивших ему капитальных вложений.

        Допустим, что стоимость неотделимых улучшений на период их окончания и ввода арендатором в эксплуатацию составила 3 000 000 руб.

        Срок полезного использования объекта основных средств арендатор установил равным оставшемуся сроку использования арендуемого объекта — 20 лет.

        Сумма ежемесячной амортизации, таким образом, была равна 12 500 руб. (3 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес.).

        Например, за 15 месяцев эксплуатации объекта после его переделки арендатор должен был начислить амортизацию в сумме 187 500 руб. (12 500 руб. х 15 мес.).

        Следовательно, остаточная стоимость капитальных вложений, полученных ООО «Альфа» после расторжения договора с ЗАО «Бета», составила бы 2 812 500 руб.

        Так как стоимость безвозмездно полученных капитальных вложений не признается доходами для целей налогообложения прибыли, то и амортизация по ним в налоговом учете также не признается расходами, ведь согласно п. 1 ст. 257 НК РФ стоимость такого амортизируемого имущества равна нулю.

        Безвозмездное поступление капитальных вложений, следовательно, отражается записью:

        Д-т 08 К-т 98 «Доходы будущих периодов» — 2 812 500 руб. — приняты от арендатора улучшения в арендовавшийся объект основных средств.

        Увеличение стоимости объекта отражается записью:

        Д-т 01 К-т 08 — 2 812 500 руб.

        Начисление со следующего месяца амортизации по этой части здания (в той же самой сумме — 12 500 руб. в месяц, но только в регистрах бухгалтерского учета) отражается следующими записями:

        Д-т 26 (23, 25) К-т 02 — 12 500 руб.;

        Д-т 98 К-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» — 12 500 руб.;

        Д-т 99 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 3000 руб. (12 500 руб. х 24%).

        3. Выбытие объекта при чрезвычайных ситуациях

        Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, потеря имущества в результате чрезвычайных ситуаций признается прочими (чрезвычайными) расходами организации.

        Если потеря имущества произошла по чьей-то вине, но конкретных виновников представителям государственных органов обнаружить не удалось (о чем имеется их письменное свидетельство), то такие убытки признаются внереализационными расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль согласно подпункту 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

        Если имущество погибло в результате природных либо техногенных катаклизмов (наводнения, урагана и т.д.), то убытки относятся на уменьшение прибыли в соответствии с подпунктом 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

        Но в любом случае действия руководителя организации сразу же после происшествия должны быть следующими:

        — информировать органы государственной власти (милицию, прокуратуру, МЧС России) о чрезвычайной ситуации;

        — издать приказ о проведении внеплановой инвентаризации утерянного имущества.

        Наличие документов [справки из милиции о принятии заявления, акта Государственной пожарной службы и т.д., сличительных ведомостей результатов инвентаризации (форма ИНВ-18 — для основных средств и форма ИНВ-19 — для материально-производственных запасов)] служит основанием для того, чтобы в регистрах бухгалтерского учета утерянное имущество могло быть отражено по дебету балансового счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

        После отражения утерянного имущества проводкой:

        Д-т 94 К-т 01 — оно исключается из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций*1.
        _____
        *1 Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

        Если пропал автомобиль или другое транспортное средство, то органы ГИБДД МВД России обязаны исключить их из базы по транспортному налогу*1.
        _____
        *1 Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке.

        При заключении между застрахованным лицом (страхователем) и страховой компанией (страховщиком) договора имущественного страхования (ст. 929 ГК РФ) страховщик за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного договором события (страхового случая) обязан возместить страхователю причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

        Согласно Инструкции по применению Плана счетов перечисление страховых взносов в регистрах бухгалтерского учета страхователя отражается записью:

        Если страховые взносы по условиям договора уплачиваются ежемесячно, то они признаются по факту уплаты расходами текущего периода как в регистрах бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 10/99), так и для целей налогообложения прибыли (ст. 263 НК РФ), что отражается записью:

        Д-т 23 (25, 26, 44 «Расходы на продажу») К-т 76.

        При уплате страховых взносов вперед за несколько месяцев они учитываются как расходы будущих периодов и отражаются записью:

        Д-т 97 «Расходы будущих периодов» К-т 76.

        Затем эти суммы списываются на расходы текущего месяца записью:

        При наступлении страхового случая сумма полученного страхового возмещения признается прочими доходами организации в регистрах бухгалтерского учета (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ).

        Поступление страховой выплаты в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:

        Д-т 76 К-т 91 субсчет «Прочие доходы».

        Если по условиям договора при наступлении страхового случая на дату выплаты страховой премии договор прекращает свое действие, то выплаченные вперед страховые взносы единовременно подлежат отнесению на расходы, что отражается записью:

        Д-т 23 (25, 26, 44) К-т 97.

        Отражение в учете списания застрахованного имущества в связи с его хищением.

        ООО «Альфа» приобрело по договору купли-продажи легковой автомобиль стоимостью 6 000 000 руб. и уплатило НДС — 1 080 000 руб. Легковому автомобилю при его вводе в эксплуатацию был установлен срок полезного использования — пять лет.

        Одновременно с постановкой на учет легковой автомобиль был застрахован от угона.

        Через полтора года после приобретения автомобиль был угнан.

        Приобретение автомобиля в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» было отражено следующими записями*1:
        _____
        *1 Автор придерживается мнения, что затраты на регистрацию автомобиля и проведения первого технического осмотра следует признать текущими расходами организации, а не включать в его первоначальную стоимость.

        Д-т 08 К-т 60 — 6 000 000 руб. — отражено приобретение легкового автомобиля;

        Д-т 19 К-т 60 — 1 080 000 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая уплате продавцу;

        Д-т 01 К-т 08 — 6 000 000 руб. — автомобиль введен в эксплуатацию;

        Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 1 080 000 руб. — принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

        С месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, по нему началось начисление амортизации как в регистрах бухгалтерского учета, так и в налоговом учете.

        В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям стоимостью свыше 600 000 руб. норма амортизации применялась с понижающим коэффициентом 0,5 вплоть до 31 декабря 2008 года.

        Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета ежемесячное начисление амортизации в сумме 100 000 руб. (6 000 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) отражалось записью:

        Д-т 26 (44) К-т 02 — 100 000 руб.

        Для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации равнялась 50 000 руб.

        Таким образом, ежемесячно должен был начисляться отложенный налоговый актив в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражаться проводкой:

        Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 12 000 руб.

        Допустим, что страховая стоимость автомобиля устанавливалась в размере его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета на дату заключения договора, страховая сумма была равной его страховой стоимости, страховой тариф равнялся 5% страховой стоимости.

        Таким образом, при заключении договора на первый год страховщикам надлежало выплатить 300 000 руб. (6 000 000 руб. х 5%).

        Если страховая премия перечислялась единовременно, то ее уплату надлежало отразить следующими записями:

        Д-т 97 К-т 76 — 300 000 руб. — начислена сумма страховой премии по договору;

        Д-т 76 К-т 51 — 300 000 руб. — перечислена страховая премия;

        Д-т 26 (44) К-т 97 — 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) — признана часть страховой премии расходами текущего месяца.

        Год спустя со страховщиком был заключен новый договор.

        Теперь страховая стоимость автомобиля и страховая сумма составили 4 800 000 руб. (6 000 000 руб. — 100 000 руб. х 12 мес.), а страховая премия — 240 000 руб. (4 800 000 руб. х 5%).

        Обращаем внимание читателей журнала на то, что за первый год эксплуатации автомобиля амортизация для целей налогообложения прибыли была начислена в размере 600 000 руб., а отложенный налоговый актив — в сумме 144 000 руб. (12 000 руб. х 12 мес.).

        Перечисление страховой премии отражалось следующими записями:

        Д-т 97 К-т 76 — 240 000 руб. — начислена сумма страховой премии по договору;

        Д-т 76 К-т 51 — 240 000 руб. — перечислена страховая премия;

        Д-т 26 (44) К-т 97 — 20 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес.) — признана часть страховой премии расходами текущего месяца.

        Полгода спустя автомобиль был угнан, в чем вины водителя не было установлено.

        Подача заявления в милицию и результат проведенной инвентаризации (акт по форме ИНВ-18) послужили основанием для проводок:

        Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01 — 6 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;

        Д-т 02 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 1 800 000 руб. (100 000 руб. х 18 мес.) — списана начисленная амортизация по угнанному автомобилю;

        Читайте так же:  Переоформление автомобиля в ЗАО. Договор купли-продажи автомобиля зао
    admin

    Поadmin

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *